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山海公司收入审计案例
日期：2011-06-16
第一部分案例背景与思考题
一、公司背景
山海公司成立于2005年，主要从事农用机械制造，其产品设计合理、功能实用、质量过硬，加之近几年国家对农户购置农机采取财政补贴政策，因此，山海公司产品产销两旺，企业发展速度较快。
由于山海公司需向银行融资，必须提供审计报告，便委托某事务所注册会计师王辰对该公司2009年财务报表进行审计。
山海公司会计报表涉及收入的主要数据如下
项 目 2008年度 2009年度
主营业务收入 1550万元 6500万元
主营业务成本 1350万元 4680万元
利润总额 15万元 1300万元
二、会计师事务所实施的审计程序
通过分析性程序，王辰注意到2009年度主营业务收入比2008年大幅增长，于是，王辰对主营业务收入执行了以下实质性程序
（一）获取主营业务收入明细表，与相关科目数据核对。
（二）对主营业务收入实施实质性分析程序，将主营业务收入与主营业务成本进行对比分析。
（三）进行销售的截止测试。
经过执行上述审计程序，王辰发现，山海公司有2800万元的主营业务收入尚未开具发票，经询问山海公司，山海公司表示，由于农机经销商要求山海公司迟延开具发票，因此，山海公司在期末将已经发货、但尚未开具销售发票的农机2800万元确认为主营业务收入，并对上述未开票的主营业务收入2800万元计提了增值税，针对该情况，王辰抽查了部分山海公司提供的发货单，未发现有异常情况，同时，将山海公司提供的增值税申报表上的销售收入、销项税额、进项税额与账面数据进行比对，相关数据均相符。由此，王辰对上述2800万元收入进行了确认。
此外，山海公司2009年年末的应收账款总额为3300万元，王辰对期末金额大于80万元的应收账款进行了函证，已收回的函证均为山海公司提供的复印件，此外，有4户大额应收账款计1800万元未收回函证，王辰也未执行替代程序，占审定后应收账款总额的54.55%。
王辰在出具审计报告时，所内复核的注册会计师认为发出商品确认为主营业务收入的金额太大，为减少注册会计师风险，与王辰讨论后决定对山海公司出具带强调事项段的无保留意见的审计报告，强调段内容为“山海公司将期末尚未开具销售发票的2800万元发出商品确认为主营业务收入”。
三、思考题
（一）在本案例中，注册会计师对收入的审计程序是否到位？
（二）在本案例中，出具带强调事项段的无保留意见的审计报告是否恰当？
第二部分问题讨论与答案
一、山海公司实际的财务状况
后来发现的事实证明，山海公司为了满足银行贷款的各项指标要求，虚构了2800万元的销售收入，并在财务软件中调整了相关的会计数据，会计凭证和出入库资料也进行了修改。同时，按虚构后的销售收入，对纸质增值税纳税申报表进行了调整，纳税申报系统中的数据仍为调整前的数据。2009年实际的主营业务收入和利润总额分别为3700万元、190万元。
二、注册会计师的审计失误
本案例中，王辰没能发现山海公司收入造假情况，导致审计失败，我们认为，主要是由于没有遵循审计准则引起，表现在以下几方面
（一）没有保持应有的职业谨慎。
作为一个注册会计师，应当始终保持职业怀疑态度计划和执行审计业务。由于企业委托目的为银行融资的需要,如果企业实际的财务状况和经营成果达不到规定的指标要求时，往往存在企业粉饰财务报表的可能。这时注册会计师应结合委托目的，在业务承接阶段就应充分考虑审计风险，以确定是否承接业务。本案例中王辰没有保持应有的职业谨慎，盲目承接高风险的项目，事先埋下了隐患。
（二）没有执行充分、适当的审计程序。
1、注册会计师仅仅抽查了山海公司的几张发货单，并不足以证明上述发出商品的真实性以及确认为销售收入的合理性。
2、注册会计师没有实施好应收账款函证及其替代程序，仅凭几张函证复印件就确认了应收账款，对大额的未收回的应收账款也未予以重点关注。
3、没有实施充分的期后测试来证实期末数据的真实性、合理性。
（三）出具审计报告意见类型不恰当。
王辰在出具审计报告时，决定将未开发票确认收入的情况以强调事项的形式在审计报告中披露，但是，按《中国注册会计师审计准则第1502号—非标准审计报告》第八条的规定，除重大不确定事项或对持续经营能力产生重大疑虑以及其他审计准则规定增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。”在意见段之后增加强调事项段，只是增加审计报告的信息含量，提醒财务报表使用者关注某些事项，提高审计报告的有用性，不影响发表的审计意见。本案例中，注册会计师认为发出商品确认为主营业务收入的金额太大，注册会计师有风险，主要的原因是因为没有获得充分的审计证据，如果这种情况是被审计单位造成的，那么，应当出具无法表示意见的审计报告，不能以强调事项段代替发表审计意见，这种形式本身是不恰当的，同时，也不能减轻自身的责任。
三、注册会计师应当实施的审计程序
由于山海公司主营业务收入的大幅增长，同时，结合山海公司的委托目的，注册会计师应当将主营业务收入作为重点的审计领域进行详细测试，我们认为，对主营业务收入应当执行以下审计程序
（一）获取充分的审计证据以验证主营业务收入的真实性、合理性。
在审计时，注册会计师已知山海公司期末将2800万元的发出商品确认为主营业务收入，对这一情况，注册会计师应当详细测试，必须检查购买方的收货单、双方签订的销售合同，同时，向购买方函证上述发出商品及应收款项。此外，必须根据收入确认的五个条件，来分析发出商品确认为销售收入的合理性。尤其要注意与该批发出商品有关的风险和报酬是否已经转移，要注意合同中约定的交付地点，交付后标的物毁损、灭失的风险承担方，是否约定了退货条件，是否存在着未尽的义务等因素，以综合判断是否符合会计制度上确认收入的条件，并对相关审计证据予以固定。
此外，增值税纳税申报表是我们执行审计业务很重要的审计证据，王辰也因为申报表中的数据与账面相符，而减少了对收入的审计程序。有同行提出，我们不是鉴定文件真伪的专家，被审计单位提供了伪造的申报表，我们也无从核对。但是，如果王辰始终保持职业怀疑态度、认真做好风险评估，笔者认为，申报表的真伪是完全可以判断的。本身，王辰系在2010年3月份接受委托，如果检查期后增值税缴纳情况，完全应当发觉增值税申报表的问题，此外，如果王辰觉得企业提供的纸质申报表有问题，也完全可以到企业的增值税申报系统中去核对数据。
（二）实施好应收账款函证及其替代程序。
由于应收账款与主营业务收入相关性最大，因此，注册会计师应当亲自控制函证的收发，对于未收回的函证样本，应当执行替代审计程序（例如，实施期后收款测试，检查出库单、运输记录、销售合同等相关原始资料及询问被审计单位有关部门等），以期获取满意结果。
（三）执行充分的期后测试。对风险较高的审计领域，注册会计师应扩大实质性测试的范围，以获得更多的审计证据来相互佐证，支持发表的审计意见。《中国注册会计师审计准则第1231号—针对评估的重大错报风险实施的程序》第二十一条规定“如果被审计单位在期末或接近期末发生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易的发生或截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。”本案例中王辰可考虑测试资产负债表日后该批发出商品开票情况、货款收回情况，注意是否存在大额的销售退回，以印证发出商品确认销售收入的恰当性。
综上所述，通常情况下，如果执行了以上审计程序，注册会计师应当能发现山海公司对收入造假情况。但是，如果仅仅为了审计而审计，违背我们“独立、客观、公正”的最基本的执业准则，那么，注册会计师上当受骗，完全不值得我们同情，同时，做为一个具有良好职业道德和一定专业技能的注册会计师，在山海公司的审计中，是绝不会犯王辰那样的错误的。
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