独立审计具体准则第 号--函证（征求意见稿）
日期：2004-06-03

第一章 总 则 
第一条 为了规范注册会计师在会计报表审计中实施函证，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。 
第二条 本准则所称函证，是指注册会计师为了印证会计报表有关认定，以被审计单位的名义向第三方寄发询证函，获取和评价审计证据的过程。 
第三条 注册会计师在实施函证时，应当保持应有的职业谨慎。 
第二章 函证决策 
第四条 注册会计师应当根据以下因素确定是否需要实施函证，以获取充分、适当的审计证据，支持会计报表有关认定： 
（一）审计目标； 
（二）重要性； 
（三）固有风险和控制风险的评估水平； 
（四）实施其他审计程序获取的审计证据能否将会计报表有关认定的审计风险降低至可接受的水平。 
第五条 注册会计师应当评估被审计单位内部控制的有效性、账户和交易的性质及回函的可能性等，以确定函证的范围、内容、时间和方式。 
第六条 注册会计师在确定函证的范围时，应当考虑被审计单位经营环境的特征以及被函证者对待函证的态度。 
第七条 注册会计师通常对以下交易或事项实施函证： 
（一）存款余额及与金融机构往来的其他信息； 
（二）应收款项； 
（三）预付款项； 
（四）由其他单位代为保管、加工和销售的存货； 
（五）已经购买但在资产负债表日尚未交割的投资； 
（六）借款； 
（七）应付款项； 
（八）预收款项； 
（九）保证、抵押、质押及或有损失。 
第八条 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在期后适当时间内实施函证。如果被审计单位内部控制健全有效，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。 
第九条 当被审计单位管理当局要求对某些项目不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取支持其合理性的审计证据。 
如果认为管理当局的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取会计报表有关认定的充分、适当的审计证据。 
如果认为管理当局的要求不合理，且被其阻止实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告的影响。 
第十条 在分析管理当局要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，并考虑： 
（一）管理当局的品德是否正直； 
（二）是否可能存在重大错误或舞弊； 
（三）替代审计程序能否提供会计报表有关认定的充分、适当的审计证据。 
第三章 询证函的设计 
第十一条 注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。 
第十二条 在设计询证函时，注册会计师应当考虑涉及会计报表认定和可能影响函证可靠性的以下因素： 
（一）函证的方式； 
（二）以往审计或类似业务的经验； 
（三）拟函证信息的性质； 
（四）选择被函证者的适当性； 
（五）被函证者能够确认的信息类型。 
第十三条 注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。  
如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被函证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确或填列询证函要求的其他信息。  
如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被函证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。 
第十四条 积极的函证方式提供的审计证据通常比消极的函证方式可靠。当存在以下情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式： 
（一）固有风险和控制风险评估为低水平； 
（二）涉及大量较小的账户余额； 
（三）预期不存在大量的错误； 
（四）没有理由相信被函证者不认真对待函证。 
第十五条 注册会计师通常采用抽样方式选择函证样本，样本应当足以代表函证总体，并包括具有以下性质的项目： 
（一）金额较大的项目； 
（二）与管理人员个人有直接或间接利害关系的重大交易； 
（三）关联方交易及账户余额； 
（四）非常规交易及账户余额； 
（五）可能存在有争议、产生重大错误或舞弊的交易或账户余额； 
（六）期末重大调整事项。 
第十六条 注册会计师应当提请管理当局在询证函中说明同意被函证者披露有关信息。 
第四章 函证的实施 
第十七条 在实施函证时，注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。 
第十八条 注册会计师应当采取以下措施对函证过程进行控制： 
（一）将被函证者的名称、地址与被审计单位的有关记录核对； 
（二）将询证函中列示的交易或账户余额与被审计单位有关资料核对； 
（三）询证函经被审计单位签章后，由注册会计师直接寄发； 
（四）在询证函中指明直接向接受业务委托的会计师事务所回函； 
（五）将已寄发询证函的事项记录于工作底稿，以作为回函的控制； 
（六）将收到的回函列为工作底稿，并汇总统计函证结果，以利于判断获取的审计证据是否充分。 
第十九条 注册会计师利用电报、电传或传真代替询证函以提高函证效率时，被函证者的回电不得经由被审计单位设备接收。 
第二十条 如果采用积极的函证方式未能收到回函，注册会计师应当对重要的交易或事项再次函证。如果仍未收到回函，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取会计报表有关认定的审计证据。 
第二十一条 注册会计师应当考虑回函的可靠性。如果有迹象表明回函可能不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序以证实或消除其疑虑。 
第五章 函证结果的评价 
第二十二条 如果实施函证和替代审计程序都不能获取会计报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加审计程序。 
第二十三条 在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑： 
（一）函证和替代审计程序的可靠性； 
（二）不符事项的性质和金额； 
（三）实施其他审计程序获取的审计证据。 
第二十四条 在评价函证结果的可靠性时，注册会计师应当考虑：  
（一）对询证函的设计及回函的控制情况； 
（二）被函证者的业务能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性； 
（三）被审计单位施加的限制或回函中的限制。 
第二十五条 注册会计师应当将实施函证获取的审计证据连同其他审计证据进行考虑，以将会计报表有关认定的审计风险降低至可接受的水平。 
第六章 函证结果对审计报告的影响 
第二十六条 如果回函存在不符情况，注册会计师应当分析不符的原因，并将结果记录于工作底稿。 
如果回函率偏低或回函不符情况严重，注册会计师应当实施替代审计程序。如果实施替代审计程序仍然不能证实不符情况，注册会计师应当根据严重程度，出具标准无保留意见以外的审计报告。 
第二十七条 如果通过实施函证、替代审计程序和其他审计程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。 
第七章 附 则 
第二十八条 注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，如涉及函证，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。 
第二十九 本准则自 年 月 日起施行。