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我国危害税收征管罪立法存在的问题及建议
日期：2018-07-02
内容提要：我国危害税收征管罪存在犯罪规范中个别规范与税法欠缺有效衔接、入罪标准有漏洞、未重视对税款流失源头犯罪控制等问题；刑罚规范中存在对个别犯罪缺少规制、刑罚设置不完善、缺少对危害税收源头行为控制等问题。解决这些问题需要对《刑法》进行修订，对应税法规范补充欠缺的罪刑规范，堵塞入罪标准漏洞，修改刑罚规范中不适当之处并建构相应的轻罪制度。
关键词：刑法 危害税收征管罪 犯罪规范刑罚规范 轻罪制度
我国《刑法》分则第三章第六节专门规定了危害税收征管罪，包括直接侵害税收的犯罪和发票犯罪两类：从第二百零一条至第二百一十条分别规定了逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪4个直接侵害税款征收的罪名和虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，虚开发票罪等13 个非法利用发票危害税收征管的罪名，并规定了较为严厉的刑罚。从形式上看，我国《刑法》对该类犯罪规定较为全面、刑罚严厉，但近年来涉税犯罪却一直处于高发态势，案件数量多且案值大、大要案多，涉税犯罪形势不容乐观，促使我们不得不反思现行《刑法》中存在哪些问题，以及应如何对涉税犯罪尤其是直接关系到国家财政收入的危害税款征收的犯罪进行有效治理和预防。
基于现《刑法》对危害税收征管罪侧重于打击和治理重罪，有必要从堵塞危害税收的源头犯罪抓起，建构相应的轻罪制度以求最佳效果。
一、 《刑法》中危害税收征管罪的犯罪规范问题
首先，危害税收征管罪中存在《刑法》规范与税法规范欠缺有效衔接的问题。危害税收征管罪是由于纳税人的税收行政违法行为积累到《刑法》所规定的犯罪程度的“量”，触犯了《刑法》分则所规定的具体的罪刑规范达到了刑事违法性程度时构成的犯罪。目前存在部分危害税收征管的行政违法规范与危害税收征管犯罪规范脱节的问题：危害税收征管罪在《刑法》分则第三章第六节进行了集中规定，而税法中涉税犯罪规范都是“构成犯罪的，依法追究刑事责任”等原则性规定，没有具体刑罚规定。即，虽然税法已规定某一违法行为情节严重构成犯罪，但《刑法》中若没有相应的罪刑规范，仍然无法追究其刑事责任。例如，《税收征管法》第七十一条对违反本法第二十二条关于只能由依法指定的企业印制发票的行为规定“非法印制发票的，由税务机关销毁非法印制的发票，没收违法所得和作案工具，并处一万元以上五万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”，但如果是由依法指定的企业超量印制发票或者印制其无权印制的发票种类并非法出售的，因为属于依法得到授权后的行为而非“擅自制造”发票，法律难以追究其刑事责任。再如，《税收征管法》第七十八条规定“未经税务机关依法委托征收税款的，责令退还收取的财物，依法给予行政处分或者行政处罚；……构成犯罪的，依法追究刑事责任”，而对于未经税务机关委托擅自征收税款的行为，在《刑法》条文中找不到可适用的对应条款作为追究其刑事责任的依据。
其次，现行危害税收征管罪的犯罪规范存在入罪标准有漏洞、法律规定不严密的问题，导致对一些严重危害税收征管的行为无法追责。例如，《刑法》第二百零一条对逃税罪的规定为“数额+比例”的入罪模式，即行为人必须同时满足该条规定的逃税“数额较大”和“占应纳税额百分之十以上”两个条件才能构成犯罪。根据最高人民检察院、公安部联合发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字〔2010〕23 号），逃税数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上， 经税务机关依法下达追缴通知后仍然不缴纳税款、滞纳金或不接受行政处罚的才能认定为犯罪。例如，一家小企业逃税五万元并达到了应纳税额的百分之十以上，构成犯罪；但一家大型企业逃税数额五百万元却未达到应纳税额的百分之十，不构成犯罪。据此，就会出现实际逃税的绝对数额小但比例高有罪、绝对数额巨大但比例低却无罪的“抓小放大”现象，对打击犯罪极为不利。还有，根据《刑法》第二百零一条第四款规定，纳税人有逃税行为，只要经税务机关依法下达追缴通知后补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，就不予追究刑事责任；只有五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的才追究刑事责任。据此，纳税人有逃税行为只要在被税务机关发现后及时“补救”就不是犯罪，这给部分投机的纳税人提供了可乘之机。另外，该条规定对纳税人“不申报”即不履行法定纳税义务的行为依法追责，但却忽视了对扣缴义务人在性质上完全相同的不履行义务行为的规制。对扣缴义务人故意不履行代扣代缴的法定义务造成巨额税款流失的，因其不属于《刑法》第二百零一条第二款规定的“不缴、少缴税款”的行为，难以追究扣缴义务人的法律责任。实践中存在的名人走穴逃税难以打击，原因也在于此。再如，《刑法》第二百零三条逃避追缴欠税罪规定，纳税人采取转移或隐匿财产的手段致使税务机关无法追缴欠缴的税款才构成本罪，对逃避追缴手段的限制性规定会成为不法纳税人逃避法律责任的依据。例如，纳税人采取以合法手段掩盖非法目的的夫妻离婚、虚构有担保债权甚至通过虚假诉讼以使财产“合法”转移等情况，依法将无法追究其形式“合法”但事实“非法”的逃避追缴欠税行为的刑事责任。以上制度设计中的缺陷或漏洞，根据罪刑法定原则就会出现无法追究犯罪的问题，是对税款犯罪的放纵，而且容易引发错误的认识导向。
最后，未重视对税款流失源头犯罪的控制。我国《刑法》注重对税款犯罪的打击，却没有重视对税款流失源头犯罪进行控制，缺乏对税款流失源头犯罪行为进行防治的罪刑规范，没有对偷逃税款源头行为规制的罪名，如签署虚假税务报表罪、帮助准备虚假文件罪、提交虚假的纳税申报表罪等。
对犯罪源头的控制不力，其结果必然是对该类犯罪的治理不能取得令人满意的实际效果。
二、《刑法》中危害税收征管罪的刑罚规范问题
我国对涉税犯罪的罪刑规范从1952 年《惩治贪污条例》开始确立，到1979 年《刑法》中只有两条规定了偷税、抗税罪和伪造税票罪，历经全国人大常委会出台补充规定、决定，1997 年《刑法》全面修订，得到了很大的完善；并经2009 年2月《刑法修正案（七）》对第二百零一条逃税罪、2011 年2 月《刑法修正案（八）》对第二百零五条虚开发票犯罪进行修订并增加了第二百一十条之一规定了持有伪造的发票罪之后，危害税收征管的犯罪较以往严密、刑罚设置也更合理，但仍存在一定不足之处。
一是违背了罪、刑相适应的基本刑法理论。按照我国刑法学界所公认的依据社会危害性大小作为应否入罪的标准和罪责刑相适应理论，罪与非罪、刑罚轻重都应当与行为的社会危害性相一致，即社会危害性大的应当入罪并处以重刑、危害性小的则应出罪或构成犯罪时亦应处以轻刑。但是如前所述，根据《刑法》第二百零一条规定却出现了“抓小放大”的相反情况：逃税数额巨大（社会危害性大）但因比例不达标的不是犯罪、不能给予刑罚处罚；逃税数额不大（社会危害性相对也小）却因比例已达标是犯罪，依法应予刑罚处罚，出现了十分明显的罪、刑失衡问题。
二是危害税收征管罪存在刑罚处罚与行政处罚衔接不畅的问题，刑罚处罚结果与行政处罚结果差异巨大。
三是刑罚设置仍不完善。《刑法》对危害税收征管罪的刑罚总体上设置为自由刑加财产刑。无期徒刑、有期徒刑、拘役、管制均为自由刑，且绝大多数罪名规定了罚金刑、对情节特别严重的还规定了没收财产刑。对危害税收征管犯罪的刑罚最重为无期徒刑，而其他国家基本上没有这样重的刑罚，多为7年以下的自由刑。因此我国对危害税收征管罪的刑罚在整体上表现为重罪重刑。对危害税收征管罪的罚金刑存在以下两方面问题：（1）《刑法》第二百零一条逃税罪、第二百零五条虚开发票罪、第二百一十条持有伪造的发票罪都只规定了“并处罚金”，既无应当适用的罚金比例也无数额区间规定，造成了《刑法》规定本身的不完善和司法实务操作中的不确定性。（2）《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票罪，第二百零六条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，第二百零七条非法出售增值税专用发票罪，第二百零九条非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪等规定，对于数额（数量）较大、有严重情节的行为和数额（数量）巨大、有特别严重情节的行为罚金刑额度完全相同，没有根据危害后果严重性的不同在罚金刑中表明刑罚轻重的差异性，没有遵循罪刑相适应原则。
四是《刑法》中缺少对危害税收源头行为控制的轻罪及其刑罚规范，也缺少对危害税收征管罪的资格刑和惩戒教育刑规范。
三、完善危害税收征管罪罪刑规范的建议
对前述危害税收征管罪犯罪规范和刑罚规范中的问题，应当通过修订《刑法》有关条款、建构新的罪刑规范等方式予以解决。
（一）加强《刑法》规范与税法规范的有效衔接
对前述《刑法》规范与税法规范衔接欠缺问题，可通过相关法律条文的比对，在《刑法》规范中对应税法规范补充欠缺的罪刑规范。
（二）堵塞法律漏洞，严格追责严重危害税收征管行为
对《刑法》第二百零一条法网不严密的问题，建议将逃税罪“数额+比例”的入罪模式改为只规定入罪最低数额的单一标准，明晰罪与非罪的界限，同时将逃税数额占应纳税额的比例作为量刑情节规定；删除五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的才追究刑事责任的规定，改为税务机关下达追缴通知后限期内不缴纳税款、滞纳金的即作为犯罪处理，不给纳税人以逃税的可乘之机；对扣缴义务人故意不履行代扣代缴义务的行为，在《刑法》中规定对扣缴义务人故意不履行代扣代缴义务造成税款流失达到一万元即为犯罪；将《刑法》第二百零三条关于逃避追缴欠税罪中“转移或者隐匿财产”手段的规定改为“采取任何手段”，即纳税人欠缴应纳税款，采取任何手段致使税务机关无法追缴欠缴的税款数额在一万元以上的即构成犯罪。
（三）通过在《刑法》中建构轻罪罪刑规范加强对危害税收源头犯罪的控制
我国目前只规定了危害税收征管的重罪规范，缺乏轻罪规范。“对于犯罪最强有力的约束力量不是刑罚的严酷性，而是刑罚的必定性。”我国危害税收征管的犯罪较多的现实，很大原因在于《刑法》过于注重对重罪的打击和治理，但是税收犯罪的法网不严密、缺少对涉税轻罪治理的罪刑规范，缺乏税收源头控制轻罪制度。基于“破窗理论”② 小失序引起大混乱的启示，对犯罪有效预防治理的重点不在于打击重罪，更重要的是打击轻微犯罪。在我国纳税人没有普遍形成自觉依法纳税的意识、部分纳税人为追求利益最大化而有意规避纳税义务的社会现实条件下，需要通过建构危害税收征管的轻罪堵塞偷逃税款的路径。目前可以考虑增加签署虚假税务报表罪、帮助准备虚假文件罪、提交虚假的纳税申报表罪三个罪名，对纳税人、扣缴义务人、税务代理人实施此类行为时追究其刑事责任，其刑罚可设置为罚金刑和惩戒教育刑。
（四）完善危害税收征管罪刑罚规范
对前述危害税收征管罪刑罚规范中的问题，建议修订《刑法》第二百零一条相关内容，根据逃税数额大小结合其所占应纳税额比例重新合理设置刑罚；尽可能缩小行政处罚与刑罚的差距、使二者更好衔接；对危害税收征管罪进一步进行轻刑化改造，统一标准并完善罚金刑规范，对于仅规定“并处罚金”的内容改为应适用的比例或者数额区间；增加资格刑和惩戒教育刑规范的内容， 资格刑包括职业禁止、资格剥夺等，惩戒教育刑包括强制参加“依法纳税”教育培训、强制“守法纳税”企业巡回宣讲等。 |
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