--会计估计（征求意见稿）》的说明

一、关于制定本准则的必要性
在权责发生制基础上，企业应当对其发生的交易和事项进行确认、计量、记录和报告。由于经济活动内在的不确定性因素的影响，有些交易或事项在某一会计报告期间结束时尚在延续中或还未发生，其结果尚不明确，金额亦无法确定（如过时存货和产品质量保证）。有些交易或事项虽已发生，但在资产负债表日因时间、成本等因素的限制，企业无法充分获取有关数据（如按完成合同百分比计算的当期收入），为此，在会计核算中需要运用估计的方法。会计估计是企业在一定的假设基础上，根据既有的数据和资料，采用适当的公式，对上述交易和事项予以估计入账。
为了保证会计信息的可靠性，企业必须合理地进行会计估计。我国企业会计准则和股份有限公司会计制度已分别对会计估计及其变更的会计核算作出了规范。1999年底，财政部先后发布了《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》（财会字[1999]35号 ）和《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题解答》（财会字[1999]49号 ），要求股份有限公司在1999年的年报中计提四项资产减值准备。为此，中注协及时印发了《资产减值准备审计指导意见》（会协字[2000]29号 ），以规范注册会计师在1999年度上市公司会计报表审计中对资产减值准备的审计工作。
鉴于该指导意见仅针对上市公司四项资产减值准备的审计，其规范内容和适用范围均很有限，为了使注册会计师在对会计报表中的会计估计审计时，有一个准则作为规范和依据，我们起草了本准则。
二、关于本准则几个问题的说明
（一）关于会计估计的定义和内容
考虑到审计准则中对会计术语的定义应当与会计准则中的相关概念保持一致，本稿在定义会计估计时，引用了我国《企业会计准则--会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中对会计估计的定义，即"会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断"。同时，我们将原会计准则定义中的"企业"一词改为"被审计单位"，以便更为符合审计用语的习惯。国际审计准则对会计估计的定义是：会计估计是在缺乏精确计量手段情况下某一项目的近似数额。
有些类型的会计估计普遍存在于所有被审计单位，如固定资产折旧、应收账款坏账准备等，有些则因被审计单位业务类型的不同而有所区别，如产品质量保证等。一般说来，需要进行会计估计的情形有：
1．应收账款和其他应收款: 坏账准备
2．存货：存货跌价准备；过时、变质、毁损存货的损失准备
3．短期投资：短期投资跌价准备
4．长期投资：长期投资减值准备
5．固定资产：固定资产折旧；固定资产减值准备
6．无形资产：无形资产摊销
7．递延资产：递延资产摊销
8．收入：按完工百分比或完成合同百分比计算的当期收入
9．预计负债：未决诉讼、产品质量保证
我们将在稍后发布的准则释义中提供更多会计估计的例子以供参考。
（二）关于如何考虑会计估计的合理性和合法性
本准则所指会计估计是否合理，其前提首先是符合企业会计准则和国家有关财务会计法规的要求，即已考虑到合法性的要求，是在合法性基础之上的合理性。
（三）关于第二章各条款之间的对应关系
本章是本准则的核心部分。其中，第六条是对审计程序的总体要求。第七条规定了三种审计程序，注册会计师可根据情况选择运用其中一种或多种程序。第八条至第十六条是对第七条的第一种审计程序的解释，第十七条是对第二种审计程序的解释，第十八、十九条是对第三种审计程序的解释。第二十条是对注册会计师利用专家工作的有关要求。具体对应关系图示如下：

对应于 对应于
第六条
第七条 第八条
（一） （一） 第九、十、十一、十二、十三条
（二） 第十四条
（三） 第十五条
（四） 第十六条
（二） 第十七条
（三） 第十八、十九条
第二十条

（四）关于对准则中有关词语的解释
1．"错报"
根据国际审计准则对会计估计的定义，会计估计是在缺乏精确计量手段情况下某一项目的近似数额。因而，在有会计估计的情况下，发生重大错报的风险相对较大。在已经发布的审计准则中，我们一直采用"错报和漏报"的写法。而国际审计准则所称"错报"，是指由于错误和舞弊所引起的会计报表的失实反映，包括了漏报的情形。在本准则中，我们采用了国际审计准则对"错报"的定义，以使审计用语更加规范和符合国际惯例。
2．"被审计单位作出会计估计的程序、方法和相关内部控制"
被审计单位在作出会计估计时应当有一定的程序、方法，并建立起相应的内部控制（包括控制环境、会计系统和控制程序）。考虑到我国目前对此尚无明确规定，加上各被审计单位在规模、业务类型、控制环境和会计系统等方面存在着差别，本稿并未对上述程序、方法以及内部控制作出具体要求，我们将在稍后发布的准则释义中提供有关说明以供参考。
3．"独立估计"
本稿所指"独立估计"，是指独立于被审计单位之外的人士对会计估计事项所作的估计，包括注册会计师、权威人士和专家等。在有些情况下，独立估计不仅能够印证被审计单位所作的会计估计是否合理，同时也可以提高审计效率。例如，根据对市场上具有相似规格和品质等特征的某一产品的现时及未来销售情况的了解，注册会计师可以据以对被审计单位该产品的存货跌价准备作出估计。
4．"会计估计公式"
被审计单位在作出会计估计时，一般都需要运用一定的计算公式。如在采用直线法计算固定资产当期应计提的折旧时，采用的公式是：（某一类固定资产的原始价值－预计残值）÷预计使用期限。又如，在计提产品质量保证时可以采用下列公式：当期某类产品销售收入×该类产品的返修及退换率。
（五）关于将前期会计估计与其实际结果进行比较
根据本准则第九条第三款，在复核和测试被审计单位作出会计估计的过程时，注册会计师"如有可能"应当"将前期会计估计与其实际结果进行比较"。第十六条进一步解释了进行这种比较的目的和作用。
例如，被审计单位从98年初起开始生产并销售某类产品，该类产品质量保证期为三年。1998年至2000年该产品的销售收入及实际发生的维修费用如下：

1998年 1999年 2000年
销售收入 1000万元 1500万元 1200万元
当年度发生的维修费 1998年）8万元 （1999年）18万元 （2000年）18万元
第二年发生的维修费 （1999年）11万元 （2000年）20万元 (2001年）尚未发生
第三年发生的维修费 （2000年）9万元 （2001年）尚未发生 （2002年）尚未发生

假设被审计单位在以上三年年末分别按当年销售收入的2%计提产品质量保证20万元、30万元和24万元。在审计2000年度的会计报表时，注册会计师应当将1998年度1000万元销售所对应的产品质量保证20万元与这批产品1998年至2000年三年内实际发生的28万元维修费进行比较。通过比较可以发现，该产品计提的质量保证，不能弥补其质量保证期内所发生的维修费用。进一步分析可以发现，1998至2000年的三年中，每年所销售的产品在当年度发生的维修费与销售收入的比例呈逐年上升趋势（1998年0.8%，1999年1.2%，2000年1.5%），且1999年销售的产品在当年及2000年两年内所发生的维修费用已超过为这批产品所计提的质量保证。在这种情况下，注册会计师应当提请被审计单位提高对产品质量保证的计提比例。
（六）关于会计估计变更的审计
有观点认为，从我国企业会计准则和世界各国会计准则来看，所规范的都是会计估计变更的会计核算。相应地，审计准则也应强调对会计估计政策、程序和方法的一贯性的审计，并明确应当运用的具体审计程序。
我们认为，会计估计变更的原因主要是赖以进行估计的基础发生了变化或是由于取得了新的信息、积累了更多的经验。在会计估计变更的情况下，注册会计师应当关注变更后的会计估计是否合理，是否能更好地反映被审计单位的财务状况和经营成果，以及这种变更是否已得到适当披露。注册会计师运用本准则提供的审计程序即可达到这一审计目的。经查阅，国际和美国、英国等国家和地区的相关审计准则都没有特别给出会计估计变更的审计程序。
（七）关于对会计估计的合理性进行评价
注册会计师依据审计证据得出的结果与被审计单位会计报表中的会计估计之间可能存在一定的差异，注册会计师应当根据重要性水平判断这些差异单独来看以及整体来看是否合理。其中，"单项差异合理但偏向一个方向"是指这些单项差异单独来看其金额虽然是合理的，但从其性质上来说却都会夸大收入或资产，或是都会隐瞒成本或债务。如果这些差异的累计数对会计报表公允性产生了重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性。
注册会计师在决定所要出具的审计报告意见类型时，应当按照《独立审计具体准则第七号--审计报告》的规定执行。
（八）关于本准则的适用范围
由于会计估计，如固定资产折旧、应收账款坏账准备等，普遍存在于所有会计主体的会计核算中，本准则原则上适用于对各类被审计单位的会计报表审计。
另外，需要说明的是，尽管本准则中的有些程序可能对盈利预测审核有用，但本准则并不适用于注册会计师执行盈利预测审核业务。